امروزه با عنایت به پر رنگ تر شدن نقش بخش خصوصی در اقتصاد کشور و تلاش دولت برای افزایش سهم بخش خصوصی در امور، واگذاری انواع پروژه های دولتی به بخش خصوصی از طریق انواع پیمانها بیشتر از گذشته شده و به طبع آن بازار حسابداری پیمانکاری هم گسترش و رشد چشمگیری داشته است.
به طور مثال در گذشته امور خدمات شهری ائم از جمع آوری زباله و پسماند، رفت و روب و نظافت معابر توسط شهرداریها انجام می شد ولی امروزه این امر در اکثر استانهای کشور از طریق برگزاری مناقصه به شرکتهای پیمانکاری واگذار می گردد. در این نوشته به حسابداری ضمانت نامه های بانکی در شرکتهای پیمانکاری با محوریت ضمانتنامه شرکت در مناقصه به طور نمونه پرداخته شده است.
حسابداری ضمانت نامه های بانکی در شرکتهای پیمانکاری
یکی از بخشهای مورد توجه و مهم در حسابداری پیمانکاری ضمانت‌های دریافتی کارفرما از پیمانکار جهت شروع به کار و انجام صحیح کارها می باشد که عمدتا ضمانت نامه های بانکی است. فعالیت پیمانکاری بسیار گسترده و صرف اینکه کارفرما بخش دولتی و پیمانکار بخش خصوصی باشد ختم نمی شود بلکه می‌تواند کارفرما شخص حقوقی خصوصی باشد یا پیمانکار شخص حقیقی باشد و یا حتی کارفرما شخص حقیقی باشد. برخی از حسابداران شرکتهای پیمانکاری بدون انجام محاسبات اقدام به ثبت و ضبط عملیات بانکی نموده و وقتی دلیل را از ایشان جویا می شوید سیستمی بودن این محاسبات و غیر قابل تغییر بودن آنها را اعلام می کنند! که قانع کننده نیست.
قبول دارم وقتی شما از بانکی تسهیلات دریافت می کنید یا ضمانتنامه بانکی دریافت می کنید، وقتی به بانک مراجعه و نحوه محاسبه کارمزد، بهره، سپرده بانکی و سایر موارد مربوطه را از مسئول اعتبارات و تسهیلات بانک جویا می‌شوید در اغلب موارد یک سری اطلاعات کلی ارائه می‌دهد و زمانی که سوالات شما جزئی‌تر میشود با این جمله که من فقط اطلاعات را وارد سیستم می‌کنم و تمام این موارد به صورت سیستمی محاسبه و بنده هم اطلاعات دقیق‌تر و دخل و تصرفی بر نحوه محاسبات ندارم به سوالات شما خاتمه می‌دهد، که به موازات همین رفتار حسابدار مجموعه هم عمل می کند و اقدام به ثبت و ضبط در دفاتر شرکت می نماید.
به نظر بنده تمام عملیات بانکی یک شرکت از جمله دریافت ضمانت نامه های بانکی و تسهیلات ابتدا باید توسط حسابدار محاسبات آن انجام، صحت محاسبات تائید و سپس در سیستم ثبت گردد ولو اینکه غیر قابل تغییر هم باشد، حسابدار می‌تواند با محاسبات انجام شده توسط خود بر مبنای انواع روشها و تضامین دریافتی توسط بانک برای صدور ضمانت نامه کم هزینه ترین روش را انتخاب و به مدیر شرکت اعلام کند که در ادامه با ذکر یک مثال دقیق‌تر توضیح خواهم داد.
عقد ضمان
به موجب ماده ۶۸۴ قانون مدنی، عقد ضمان عبارت است از اینکه شخصی مالی را که بر ذمه دیگری است به عهده بگیرد که در این عقد متعهد را ضامن، طرف دیگر (ذینفع) را مضمون له و شخص ثالث (ضمانت خواه) را مضمون عنه یا مدیون اصلی می گویند. سیستم بانکی با استفاده از عقد ضمان می تواند در مواردی که منع قانونی وجود نداشته باشد با رعایت آئین نامه صدور ضمانتنامهها مبادرت به صدور انواع ضمانتنامه برای متقاضیان نماید.
ضمانت نامه بانکی
سندی است که به موجب آن بانک صادر کننده ضمانتنامه اجرای تعهدات مشتری خود (مضمون عنه) در قبال ذینفع (مضمون له) را تضمین می‌نماید. یعنی در صورتی‌که مشتری تعهدات پیش بینی شده موضوع ضمانتنامه را در مواعد معین نپردازد و یا اینکه از انجام صحیح و به موقع تعهدات خود به هر علت خودداری نماید، با اعلام ذینفع قبل از انقضای سررسید بانک مکلف میشود که وجه‌الضمان یا مبلغ قید شده در ضمانتنامه را در وجه ذینفع بپردازد.
شاید بهتر باشد قبل از ورود به بحث حسابداری ضمانت نامه های بانکی توضیح مختصری درباره مراحل اولیه حسابداری پیمانکاری ارائه نمایم. کارفرما به ۲ دلیل عمده کار را از طریق مناقصه به پیمانکار واگذار می کند که عبارتند از:
- انجام کار به بهترین شکل ممکن.
- انجام کار با کمترین هزینه ممکن.
انواع مناقصه
مسابقه ای که بهترین نوع کار با کمترین قیمت انتخاب میشود. انواع آن شامل:
- مناقصه عمومی: کارفرما از طریق جراید و روزنامه ها شرایط خود را اعلام و پیمانکار واجد شرایط نسبت به ارسال اسناد مناقصه اقدام می نماید.
- مناقصه محدود: کارفرما از طریق سازمان مدیریت و برنامه ریزی پیمانکاران مورد نظر خود را فیلتر و شرایط مناقصه را برای ایشان ارسال می نماید.
- یک مرحله ای: همه اتفاقات مربوط به مناقصه در یک روز صورت می پذیرد
- دو مرحله ای: همه اتفاقات مربوط به مناقصه در چند روز صورت می پذیرد.
پیمانکاران برای شرکت در مناقصه ملزم به ارسال ۳ پاکت تا موعد اعلام شده در دفترچه مناقصه برای کارفرما هستند که عبارتند از:
الف) ضمانتنامه ب) پیشنهاد قیمت ج) اسناد و مدارک فنی.
اولین پاکت باز شده در جلسه بازگشایی پاکتهای مناقصه، ضمانتنامه ها است و در صورت نداشتن ضمانتنامه معمولا شرکت پیمانکار حذف می شود!. از این رو یکی از مهمترین حسابها در شرکتهای پیمانکاری حسابهای انتظامی است. پیشنهاد می گردد استاندارد حسابداری شماره ۹ با عنوان حسابداری پیمانهای بلند مدت مطالعه گردد.
شرکتهای پیمانکاری بعد از مطالعه و جستجو در جراید و روزنامه ها پیمان مرتبط با زمینه فعالیت خود را انتخاب و اقدامات لازم برای شرکت در مناقصه را انجام می دهند، جالب است بدانید که شرکتهایی در این زمینه فعالیت می کنند که با دریافت مبلغی به عنوان حق اشتراک سالانه از پیمانکاران، پیمانهای مرتبط به زمینه فعالیت آنها را از طریق ایمیل و یا پیامک برای ایشان ارسال می نمایند.
مراحل شرکت در مناقصه
- اولین مرحله برای شرکت در مناقصه خرید اسناد مناقصه است.
- بعد از خرید اسناد مناقصه با مطالعه دقیق دفترچه مناقصه باید نسبت به آماده سازی اسناد و مدارک بر مبنای ۳ پاکت ذکر شده در بالا اقدام گردد.
- مرحله بعدی دریافت ضمانت نامه شرکت در مناقصه است که این امر معمولا توسط بانک عامل شرکت که عمده گردش حسابهای سپرده و جاری شرکت در آن است صورت می پذیرد.
بانکها برای صدور انواع ضمانتنامه برای مشتریان خود حد اعتباری در نظر می گیرند که میزان آن بر مبنای درخواست کتبی مشتری، گردش حساب مشتری در بانک، وثایق مشتری نزد بانک و… در نظر گرفته می شود. - ارسال اسناد و مدارک برای کارفرما قبل از سررسید مشخص شده در دفترچه مناقصه و انتظار برای اعلام نتیجه مناقصه.
حد یا سقف اعتباری
عبارت است از میزان امکانات تامین مالی در قالب تسهیلات و یا تعهدات که از طرف بانک عامل برای یکسال مشتری مد نظر قرار می‌گیرد و این امر موجب میشود حدود اختیارات شعبه بانک در قبال یک مشتری افزایش یابد. معمولا مبلغ ضمانت نامه شرکت در مناقصه ۵ تا ۱۰ درصد مبلغ اولیه پیمان می باشد که توسط کارفرما در دفترچه مناقصه ذکر شده است.
صدور ضمانت نامه شرکت در مناقصه
صدور ضمانت نامه شرکت در مناقصه با درخواست کتبی پیمانکار و بررسی اسناد و مدارک و وثایق و حد اعتباری و بعد از دریافت استعلام های لازم از بدهی های غیرجاری و چک های برگشتی ایشان در سیستم بانکی کشور توسط بانک در ۳ نسخه صادر می‌گردد که نسخه اصلی برای ذینفع و یک نسخه نزد شعبه و نسخه دیگر در اسناد و مدارک شرکت بایگانی می‌گردد.
طبق ماده ۱۶ دستورالعمل ناظر بر ضمانتنامه های بانکی اصلاحی مورخ ۲۵ مهر ۱۳۹۶ صدور ضمانتنامه منوط به پرداخت سپرده نقدی حداقل معادل ۱۰ درصد مبلغ ضمانتنامه توسط ضمانت خواه است که در تبصره ۱ همین ماده ذکر شده است که ضمانتنامه شرکت در مناقصه و مزایده می تواند بدون سپرده نقدی صادر گردد.
برای ۹۰ درصد مبلغ باقیمانده ضمانتنامه ضمانت خواه باید ۱۲۰ درصد اسناد تضمین (سفته) و یا ۱۵۰ درصد تضمین (اموال غیرمنقول) ارائه دهد. دستورالعمل ناظر بر ضمانتنامه های بانکی صادره توسط بانک مرکزی مطالعه گردد.
نحوه محاسبه کارمزد ضمانت نامه های بانکی
نحوه محاسبه کارمزد ضمانتنامه های بانکی بر اساس وثایق ارائه شده توسط ضمانت خواه به بانک متفاوت است. پیشنهاد می‌گردد برای درک بهتر و آشنایی با این وثایق و نرخ کارمزد آنها بخشنامه نرخ کارمزد خدمات بانکی صادره توسط بانک مرکزی مطالعه گردد. با توجه به اینکه در شرکتهای پیمانکاری وثایق متداول نزد بانکها سفته یا اموال غیر منقول است مبنای محاسبه کارمزد در این نوشته همین ۲ مورد در نظر گرفته می شود.
ضمانت نامه حسن انجام تعهدات
برای ثبت هر گونه سند ضمانت چه به نفع شرکت و چه برعهده شرکت از حسابهای انتظامی می شود. این حسابها ماهیت غیرمالی دارند و بر صورت های مالی از لحاظ ریالی تاثیرگذار نبوده و صرفا در یادداشتهای توضیحی افشا می‌شوند.
پیشنهاد میشود بخوانید: ماهیت حسابها در حسابداری چیست و چگونه تشخیص داده میشود؟
ضمانت نامه وجه نقد
این نوع ضمانت نامه میزانی از پول نقد و رایج در کشور است که از طریق واریز به حساب اعلام شده جهت عناوینی از قبیل (شرکت در مناقصه، شرکت در مزایده، حسن انجام تعهدات، تعهد پرداخت و… ) به عنوان ضمانتنامه صورت می‌پذیرد.
مثال مربوط به حسابداری ضمانت نامه های بانکی
برای مثال در نظر بگیرید یک شرکت پیمانکار درخواست صدور ضمانتنامه شرکت در مناقصه با سررسید ۳ ماهه به مبلغ ۲۰۰،۰۰۰،۰۰۰ ریال با شرایط ۱۰ درصد سپرده نقدی و پرداخت سفته بابت مابقی مبلغ ضمانتنامه را برای بانک عامل خود صادر کرده است، محاسبه سپرده و کارمزد به صورت زیر انجام می شود:
- سپرده نقدی ضمانتنامه ۲۰،۰۰۰،۰۰۰ = ۱۰% * ۲۰۰،۰۰۰،۰۰۰
- مبلغ مانده ضمانتنامه ۱۸۰،۰۰۰،۰۰۰ = ۲۰،۰۰۰،۰۰۰ – ۲۰۰،۰۰۰،۰۰۰
- مبلغ سفته ضمانت قابل ارائه با بانک بابت مانده ضمانتنامه ۲۱۶،۰۰۰،۰۰۰ = ۱۲۰% * ۱۸۰،۰۰۰،۰۰۰
- مبلغ کارمزد ضمانتنامه ۹۹۸،۶۳۰ = ۹۰/۳۶۵ * ۲٫۲۵% * ۱۸۰،۰۰۰،۰۰۰
حال تمامی موارد بالا را در نظر بگیرید با این تفاوت که تضمین صدور ضمانتنامه اموال غیرمنقول سهل البیع باشد که محاسبات به صورت زیر است:
- سپرده نقدی ضمانتنامه ۲۰،۰۰۰،۰۰۰ = ۱۰% * ۲۰۰،۰۰۰،۰۰۰
- مبلغ مانده ضمانتنامه ۱۸۰،۰۰۰،۰۰۰ = ۲۰،۰۰۰،۰۰۰ – ۲۰۰،۰۰۰،۰۰۰
- مبلغ ارزش مال غیر منقول برای تضمین ۲۷۰،۰۰۰،۰۰۰ = ۱۵۰% * ۱۸۰،۰۰۰،۰۰۰
- مبلغ کارمزد ضمانتنامه ۴۴۳،۸۳۵ = ۹۰/۳۶۵ * ۱% * ۱۸۰،۰۰۰،۰۰۰
همانگونه که ملاحظه می‌کنید وقتی اسناد تضمین صدور ضمانتنامه‌ای تغییر می‌کند تفاوت قابل ملاحظه‌ای بر مبلغ کارمزد ضمانتنامه می‌گذارد. در ابتدای نوشته عرض کردم برخی از حسابداران بدون توجه به نحوه محاسبات و به دلیل غیرقابل تغییر بودن، این‌گونه محاسبات مربوط به ضمانتنامه های بانکی را انجام نمی‌دهند که امری اشتباه است.
یک حسابدار باید محاسبات را انجام و به مدیر شرکت ارائه دهد و ایشان با توجه به توانایی و وضعیت شرکت تصمیم بگیرد که روش اول مبلغ وثیقه (سفته) ارئه شده کمتر و کارمزد بیشتر یا روش دوم مبلغ وثیقه (اموال غیر منقول) ارائه شده بیشتر و کارمزد کمتر، کدام نوع به صرفه می‌باشد، سپس اسناد و مدارک به بانک ارسال تا نسبت به صدور ضمانتنامه اقدام نماید. موضوع دیگر نحوه ثبت عملیات مربوط به ضمانتنامهها در دفاتر شرکت می باشد که برای مثال بالا به شرح زیر است.
ثبت‌های حسابداری ضمانت نامه‌ها
ثبت سپرده نقدی
| شرح | بدهکار | بستانکار |
| سپرده ها / سپرده بانکی شرکت در مناقصه | ۲۰،۰۰۰،۰۰۰ | |
| موجودی نقد و بانک / بانکهای ریالی | ۲۰،۰۰۰،۰۰۰ |
ثبت سفته ضمانت
| شرح | بدهکار | بستانکار |
| حسابهای انتظامی / اسناد تضمین به عهده شرکت | ۲۱۶،۰۰۰،۰۰۰ | |
| طرف حساب انتظامی / اسناد تضمین به عهده شرکت | ۲۱۶،۰۰۰،۰۰۰ |
ثبت ضمانتنامه
| شرح | بدهکار | بستانکار |
| حسابهای انتظامی / ضمانتنامه شرکت در مناقصه | ۲۰۰،۰۰۰،۰۰۰ | |
| طرف حساب انتظامی / ضمانتنامه شرکت در مناقصه | ۲۰۰،۰۰۰،۰۰۰ |
ثبت کارمزد ضمانتنامه
روش اول
| شرح | بدهکار | بستانکار |
| پیش پرداختها / پیش پرداخت هزینه | ۹۹۸،۶۳۰ | |
| موجودی نقد و بانک / بانکهای ریالی | ۹۹۸،۶۳۰ |
روش دوم
| شرح | بدهکار | بستانکار |
| هزینه مالی / هزینه های بانکی و کارمزد | ۹۹۸،۶۳۰ | |
| موجودی نقد و بانک / بانکهای ریالی | ۹۹۸،۶۳۰ |
نکته قابل توجه در ثبت های بالا کارمزد ضمانتنامه می باشد که به ۲ روش ثبت گردیده است. اکثر حسابداران مبلغ کارمزد صدور ضمانتنامه را مستقیم به حساب هزینه مالی منظور و ثبت می‌نمایند (روش ۲) که اشتباه است.
ضمانتنامه های شرکت در مناقصه معمولا با سررسید ۳ ماهه صادر می‌گردد. وقتی اسناد مناقصه بازگشایی و برنده مناقصه اعلام میشود به طبع آن ضمانتنامه های شرکتهای بازنده توسط کارفرما جهت ابطال به بانک عودت می‌گردد که در اغلب موارد این پروسه زودتر از سررسید ضمانتنامه می‌باشد و بانک بعد از ابطال ضمانتنامه مبلغ کارمزد سررسید نشده را به حساب شرکت واریز می‌کند.
به طور مثال در نظر بگیرید از مبلغ کارمزد ۹۹۸،۶۳۰ ریال مثال بالا با توجه به برنده نشدن شرکت در مناقصه و عودت ضمانتنامه توسط کارفرما به بانک، مبلغ ۳۳۲،۸۵۰ ریال به حساب شرکت بابت کارمزد روزهای مانده به سررسید ضمانتنامه به حساب شرکت واریز شده است که به صورت زیر برای ۲ روش بالا ثبت می گردد.
روش اول
| شرح | بدهکار | بستانکار |
| هزینه مالی / هزینه های بانکی و کارمزد | ۶۶۵،۷۸۰ | |
| موجودی نقد و بانک / بانکهای ریالی | ۳۳۲،۸۵۰ | |
| پیش پرداختها / پیش پرداخت هزینه | ۹۹۸،۶۳۰ |
روش دوم
| شرح | بدهکار | بستانکار |
| موجودی نقد و بانک / بانکهای ریالی | ۳۳۲،۸۵۰ | |
| هزینه مالی / هزینه های بانکی و کارمزد | ۳۳۲،۸۵۰ |
همانگونه که ملاحظه می‌کنید وقتی طبق روش شماره ۲ تمام مبلغ کارمزد به حساب هزینه منظور می‌گردد هنگام عودت بخشی از مبلغ کارمزد به حساب شرکت در هنگام ابطال زودتر از سررسید ضمانتنامه حساب هزینه بستانکار میشود که امری اشتباه در فرآیند حسابداری است.
ثبت ضمانت نامه حسن انجام تعهدات
فرض کنید برای حسن انجام تعهدات این قرارداد شرکت اقدام به ارائه چک بانکی به مبلغ ۲۰،۰۰۰،۰۰۰ ریال نموده‌است:
| شرح | بدهکار | بستانکار |
| حسابهای انتظامی به عهده شرکت-سایر اسناد تضمینی به عهده شرکت | ۲۰،۰۰۰،۰۰۰ | |
| طرف حسابهای انتظامی | ۲۰،۰۰۰،۰۰۰ |
حال فرض کنید، قرارداد تمام شده و این اسناد آزاد شده است در اینصورت سندی مطابق جدول زیر ثبت میشود:
| شرح | بدهکار | بستانکار |
| طرف حسابهای انتظامی | ۲۰،۰۰۰،۰۰۰ | |
| حسابهای انتظامی به عهده شرکت-سایر اسناد تضمینی به عهده شرکت | ۲۰،۰۰۰،۰۰۰ |
